Zinsschranke und atypisch stille Gesellschaft

摘要

Da nach h. M. die stille Gesellschaft Subjekt der Gewinnermittlung ist, findet § 4h EStG als Gewinnermittlungsvorschrift prinzipiell auf ihrer Ebene Anwendung. Das ma?gebliche Betriebsverm?gen besteht aufgrund steuerlicher Zurechnung aus dem Verm?gen des Gesch?ftsinhabers zuzüglich des Sonderbetriebsverm?gens des stillen Gesellschafters. Bestehen mehrere stille Beteiligungen an unterschiedlichen Bereichen eines Handelsgewerbes, so existieren steuerlich mehrere stille Gesellschaften und damit mehrere Betriebe i. S. des § 4h EStG. Für jeden dieser Betriebe kann die Freigrenze von 1 Mio. € nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst, a EStG in Anspruch genommen werden. Da die stille Gesellschaft für Zwecke der IFRS-Rechnungslegung als selbstst?ndige Einheit nicht existiert, geh?rt sie als solche keinem Konzern an. Bei wortlautgetreuer Anwendung des § 4h Abs. 3 Satz 5 und 6 EStG, der die Konzernzugeh?rigkeit für Zwecke der Zinsschranke definiert, f?nde auf die atypisch stille Gesellschaft daher stets § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst, a EStG Anwendung, so dass es grds. nicht zu einer Begrenzung des Zinsabzugs nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG k?me. Somit würde es erm?glicht, selbst durch eine betragsm??ig geringe stille Beteiligung eine Gesellschaft vollst?ndig aus der Anwendung des § 4h EStG zu befreien. Alternativ k?nnte bei der Bestimmung der Konzernzugeh?rigkeit darauf abgestellt werden, dass der Betrieb der atypisch stillen Gesellschaft mit dem ihm steuerlich zugerechneten Verm?gen des Gesch?ftsinhabers gleichgesetzt wird. Damit w?re die stille Gesellschaft für Zwecke des § 4h EStG stets dem Konzern zuzuordnen, dem auch der Gesch?ftsinhaber angeh?rt. Eine weitere M?glichkeit, die Konzernzugeh?rigkeit zu bejahen, bestünde darin, die atypisch stille Gesellschaft für Zwecke des § 4h EStG gleich einer (Au?en-)PersGes. zu behandeln und die Zugeh?rigkeit zum Konzern des Gesch?ftsinhabers oder dem des stillen Gesellschafters in Abh?ngigkeit von der konkreten Ausgestaltung der Teilhabe- und Mitwirkungsrechte des stillen Gesellschafters zu bestimmen. Selbst wenn man allerdings auf der Grundlage solcher dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmender Ans?tze zu einer Konzernzugeh?rigkeit der stillen Gesellschaft gelangt, ergeben sich im Rahmen des Eigenkapitalvergleichs neue Fragen, auf die § 4h EStG keine Antworten gibt. Dies gilt insbesondere für die Aufstellung des Einzelabschlusses für die stille Gesellschaft und für die Einbeziehung von Verbindlichkeiten, die Sonderbetriebsverm?gen des stillen Gesellschafters darstellen. Aufgrund der unterschiedlichen Behandlung der atypisch stillen Gesellschaft nach Steuerrecht, Handelsrecht und internationalen Rechnungslegungsgrunds?tzen führt damit jeder Versuch der Anwendung des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst, b und c EStG auf die atypisch stille Gesellschaft entweder zu offensichtlich nicht gewollten Rechtsfolgen oder entfernt sich sehr weit von dem Wortlaut der Vorschrift. Es gilt daher abzuwarten, ob der Gesetzgeber oder die Finanzverwaltung auf diese Situation reagieren werden. Am ehesten k?nnte den beschriebenen Anwendungsproblemen begegnet werden, indem eine Regelung in § 4h EStG aufgenommen würde, die den Besonderheiten der atypisch stillen Gesellschaft Rechnung tr?gt, m?glicherweise durch gesetzliche Verankerung der verm?gensm??igen Betrachtungsweise oder der Fiktion einer (Au?en-)PersGes.