制造企业产品碳配额成本核算研究

摘要

出于缓解气候变暖的需要，低碳经济正成为人类社会发展转型的方向。国际上普遍采取碳排放交易这一环境政策工具，运用市场机制和价格手段控制某个国家、地区和企业的碳排放量，从而实现低碳发展。我国作为全球最大的温室气体排放国之一，碳排放权交易市场起步较晚，尤其是总量控制下的强制碳排放交易市场还在建设初期，与发达国家相比有很大差距。但我国已经开始认识到市场机制的重要性，尝试运用市场机制解决环境和气候变化问题，十八届三中全会更是明确“推行碳排放权、排污权、水权交易制度”。截止到2013年底，深圳、北京、上海、天津、广东等试点地区的碳排放权交易已实质性启动。在这些地区，排放配额不足的企业为避免超额排放的经济处罚，必须向拥有节余配额的企业购买排放权，以此实现大气环境容量资源的经济价值。强制性碳排放交易市场在我国的建立和发展，表明我国政府大力推进生态文明建设，利用市场机制应对气候变化、实现减排目标的决心，也预示着我国制造企业在国内劳动力成本普遍上升后，将面临更为严峻的碳排放成本增加的压力。碳排放交易市场的建设与运行，将企业碳排放的外部环境成本内部化。企业要么进行技术创新，发展先进的低碳减排技术以减少排放的碳配额成本;要么购买更多的碳配额以抵消碳排放形成的排放负债。无论是哪种情形，都将对我国制造企业的产品成本造成影响和冲击。随着碳配额价格逐步体现大气环境容量资源稀缺性带来的经济价值，我国制造业的产品成本结构也将发生重要变化。碳配额作为制造企业产品生产不可或缺的生产要素，将和传统的材料、人工等成本项目一样成为产品成本的重要内容。同时，碳配额也将逐步成为我国制造企业，尤其是高能耗、高污染和高排放制造企业成本核算和管理的重要内容。 基于以上研究背景，结合目前碳会计领域的研究现状，本文认为制造企业的碳排放与产品生产直接相关，制造企业的碳配额支出毫无疑问的应归集到产品的生产成本中，作为产品成本的一部分，形成完整的产品成本概念。在国外，已有学者在观念上认识到制造企业的碳配额应作为资产入账并将其价值计入产品生产成本的重要性，但目前国外尚未发现系统研究制造企业产品碳配额成本核算的相关理论文献，实务中制造企业的碳配额成本也多采用简化处理的方式，即发生时直接计入期间费用而不是采用系统的方法摊入产品成本。究其主要原因，一是碳配额及碳排放负债的会计确认与计量问题一直存在争议，未能形成广泛共识;二是企业层面二氧化碳排放量的核算标准和方法未形成统一标准。前者影响了产品碳配额成本的价值量核算，后者影响了产品碳配额成本的实物量核算。我们认为，碳排放权交易的经济实质是环境污染外部性问题带来的社会成本，通过总量控制和配额交易机制转化为企业内部成本。当企业排放温室气体不再免费，首先表现为对成本的影响，因此，碳排放权交易衍生的会计问题本质上是一个成本问题。已有的研究对这个问题尚未引起重视和关注，在国外制造企业的实务中，碳配额都采用期间费用化的处理方式，未能有效计入产品成本。基于此，我们提出制造企业“产品碳配额成本核算”这一课题，即在碳排放权交易制度背景下，制造企业因碳排放而需承担碳配额交付义务进而导致的生产成本。它既不同于财务会计研究的“碳定价”，又不同于管理会计研究的“碳排放成本”或“碳减排成本”，前者主要解决碳配额资产和负债的确认及计量问题，后者偏重于企业碳排放的成本效益分析和减排优化决策分析。“产品碳配额成本核算”是在狭义的成本会计范畴内，研究碳配额作为制造企业的生产要素，和传统的材料、人工等成本项目一样如何进行价值量和实物量的核算，并通过归集、分配、结转等程序最终构成产品的制造成本。 围绕制造企业“产品碳配额成本核算”这一课题，本文确定了主要的研究内容，即:制造企业生产的产品应负担多少碳配额成本（核算金额）;制造企业发生的碳配额成本应按什么标准计入各产品的生产成本中（核算标准）;制造企业如何核算产品碳配额成本（核算系统）。围绕上述要研究的核心问题，本文在我国启动碳排放权实质性交易的背景下，借鉴国内外的最新研究成果，以排放权交易理论、成本核算理论和会计信息决策有用性理论等作为理论分析的基础，综合运用规范研究与实证研究相结合、定性研究和定量研究相结合以及比较分析的方法，探讨了成本核算导向的碳配额确认与计量、碳排放量核算与成本核算的关联协调、产品碳配额成本核算系统设计等问题，并以水泥制造企业为例，模拟了产品碳配额成本核算的具体应用，同时对制造企业财会人员实施产品碳本额成本核算的意愿进行了调查。 通过研究，本文得出以下五个方面的主要研究结论: 一是为保证产品碳配额成本核算金额的准确性，应实施成本核算导向目标下的碳配额计量模式。即:所有碳排放权（免费配额与购买的排放权）应该以公允价值法进行初始确认与计量，后续计量采用成本模式，即通过成本减去减值进行记录（免费配额的推定成本是它的初始公允价值）;政府补贴（递延收益）应当按已排放量与预计总排放量的比例合理释放并确认补贴收入;各期确认的生产成本和排放负债应该根据年度预期的加权平均成本进行计量;上交排放权时，企业应该终止确认排放负债与持有的碳排放权资产。 二是为保证产品碳配额成本核算标准的合理性，应建立健全企业碳排放量核算标准体系，提供符合成本核算需要的企业碳排放量核算明细报告，实现企业碳排放量核算与成本核算有关联与协调。即:企业碳排放源和成本计算对象的有效匹配、企业碳排放单元和碳配额成本责任中心的有效匹配、企业碳排放量核算周期与产品成本计算周期的有效匹配。 三是为保证产品碳配额成本核算系统的科学性，应科学设计产品碳配额成本核算的组织系统、信息系统和控制系统。组织系统是产品碳配额成本核算的基础保障，是实施产品碳配额成本核算各类数据信息搜集和汇总整理的源头，组织系统中企业环境部门的碳信息披露和成本部门的碳配额成本核算尤为重要，应加强二者的协调配合。信息系统决定了产品碳配额成本核算各类信息的载体、处理流程和分析方法等。控制系统决定产品碳配额成本核算信息的有效性，应加强产品碳配额成本核算各环节的内部控制，设置碳配额成本责任中心进行考核。 四是对制造企业产品碳配额成本核算的模拟应用表明:推行碳排放权交易以后，碳配额成本已成为制造企业产品生产成本的重要组成部分。若忽略这部分成本的核算，制造企业产品成本将丧失完整性和可理解性，既不符合碳排放权交易理论关于企业外部环境成本内部化的设计思想，也不符合成本会计信息决策有用性的原则要求。成功实施制造企业产品碳配额成本核算的关键在于企业碳配额资产和负债的合理计价、碳排放量数据的准确测算、成本核算系统的科学设计。产品碳配额成本核算提供了较为客观、全面和完整的产品生产成本信息，相关数据可以在多个层面为管理者使用。 五是对制造企业财会人员实施产品碳配额成本核算的意愿调查表明:学历和职称水平变量对财会人员实施产品碳配额成本核算的意愿有比较重要的影响;财会会人员是否意愿实施产品碳配额成本核算，很大程度上取决于企业成本核算与管理工作的现状，即在成本管理工作基础较好的企业相对容易实施;此外，较严格的外部环境管制，对企业碳排放量及产品碳配额成本的信息披露有一定的促进作用。 本文的创新主要体现以下三个方面:首先，从动因、目标、机制等三个方面阐述了制造企业“产品碳配额成本核算”的理论基础和研究方向;设计了包括核算金额、核算标准和核算系统的制造企业产品碳配额成本核算的分析研究框架。其次，探讨了成本核算导向的碳配额确认与计量模式;提出制造企业的碳排放源应该与成本计算对象相关联、碳排放核算周期应该与成本计算周期协调一致;初步设计了制造企业产品碳配额成本核算的组织系统、信息系统与控制系统。最后，通过对制造企业产品碳配额成本核算进行模拟应用和意愿调查，初步检验了制造企业开展产品碳配额成本核算的可行性;总结出财会人员素质、成本核算与管理现状、外部环境管制等是影响制造企业实施产品碳配额核算工作的主要因素。

目录

声明

摘要

第1章 绪论

1．1 研究背景与意义

1．1．1 研究背景

1．1．2 研究意义

1．2 研究方法

1．3 研究框架与技术路线

1．4 相关概念界定

1．4．1 碳配额

1．4．2 碳排放权交易

1．4．3 产品碳配额成本

1．5 主要的创新点

第2章 理论基础与文献综述

2．1 理论基础

2．1．1 排放权交易理论

2．1．2 成本核算理论

2．1．3 决策有用性理论

2．2 文献综述

2．2．1 国外碳排放会计研究综述

2．2．2 国内碳排放会计研究综述

2．2．2 国内外研究现状简评

第3章 成本核算导向的碳配额确认与计量

3．1 碳配额资产的确认和计量

3．1．1 碳配额资产的初始确认和计量

3．1．2 碳配额资产的后续计量

3．2 碳配额负债的确认和计量

3．2．1 碳配额负债的确认

3．2．2 碳配额负债的计量

3．3 碳配额确认与计量模式的比较

3．3．1 零成本法与公允价值法

3．3．2 免费碳配额的贷记科目

3．3．3 碳配额计量模式对损益的影响

3．4 碳配额计量中存在的其他问题

3．4．1 碳配额市价波动对财务报告的影响

3．4．2 碳配额负债成本结算法的改进

3．4．3 用作投资或投机目的的碳配额计量

第4章 碳排放量核算和成本核算的关联与协调

4．1 碳排放量核算的标准与方法

4．1．1 企业碳排放量核算标准

4．1．2 企业碳排放量核算的方法

4．2 碳排放源与成本计算对象的关联

4．2．1 制造企业的碳排放源和排放单元

4．3．2 制造企业的成本计算对象及其特点

4．3．2 碳排放源与成本计算对象的关联

4．3 碳排放量核算周期与成本计算期的协调

4．3．1 制造企业成本计算期的特点

4．3．2 碳排放量核算周期与成本计算期的协调

第5章 产品碳配额成本核算系统设计

5．1 产品碳配额成本核算系统设计的意义与原则

5．1．1 产品碳配额成本核算系统设计的意义

5．1．2 产品碳配额成本核算系统设计的原则

5．2 产品碳配额成本核算组织系统设计

5．2．1 环境部门设置和碳信息披露

5．2．2 成本部门设置和碳配额成本核算

5．2．3 产品碳配额成本核算的组织协调

5．3 产品碳配额成本核算信息系统设计

5．3．1 产品碳配额成本核算载体的设计

5．3．2 产品碳配额成本核算程序的设计

5．3．3 产品碳配额成本分析指标的设计

5．4 产品碳配额成本核算控制系统设计

5．4．1 产品碳配额成本核算的内部控制

5．4．2 碳配额成本责任中心设置与考核

第6章 产品碳配额成本核算的模拟应用

6．1 企业概况与业务活动数据

6．1．1 企业基本情况

6．1．2 企业碳排放量核算过程与数据

6．1．3 碳配额交易规则与企业交易数据

6．1．4 企业生产工艺过程和产量数据

6．2 企业碳配额资产与负债的计价核算

6．2．1 企业碳配额资产的计价核算

6．2．2 企业碳配额负债的计价核算

6．3 产品碳配额成本核算

6．3．1 碳配额成本分配和账务处理

6．3．2 产品成本计算和账务处理

6．3．1 产品碳配额成本还原

6．4 产品碳配额成本分析

第7章 产品碳配额成本核算的实施意愿调查

7．1 问卷设计

7．2 模型构建与变量说明

7．1．1 模型构建

7．2．2 变量说明

7．3 描述性统计分析

7．4 模型估计结果及解释

第8章 结论与政策建议

8．1 主要研究结论

8．2 政策建议

8．2．1 政府层面

8．2．2 企业层面

8．3 研究局限及未来展望

参考文献

图目录

表目录

附录

致谢

攻读学位期间发表的学术论文